Calcular la proporción de prestaciones exentas para efectos de determinar el porcentaje de no deducibilidad de las prestaciones, ya sea el 47% o el 53%, es importante clarificar que el procedimiento para el cálculo de la proporción fue modificado en mayo de 2018, por lo que conviene revisar que el mecanismo aplicado sea el vigente.
El Artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), en su fracción XXX, establece que no serán deducibles los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos.
La misma norma continúa indicando que el factor será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
Procedimiento de cálculo
Para determinar si existe disminución en las prestaciones, la Regla 3.3.1.29. establece el procedimiento:
- Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores.
- Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior.
- Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.
Modificación al procedimiento
A partir de mayo de 2018 el procedimiento matemático descrito anteriormente fue modificado. Originalmente los cocientes que se hace referencia se determinaban dividiendo el total de remuneraciones y prestaciones exentas, entre el total de remuneraciones y prestaciones. Con el cambio, como se señala en el apartado anterior, los cocientes se determinan dividiendo solamente las prestaciones exentas entre el total de remuneraciones y prestaciones.
Remuneración vs Prestación
Por el manejo que la autoridad fiscal hace de los términos remuneración y prestación, da a entender que considera que la remuneración es distinta a la prestación. En el uso coloquial de estos términos, e inclusive en Derecho Laboral extranjero, la prestación es lo que se paga al trabajador en adición a su salario; sin embargo, la ley laboral mexicana no contiene una definición del término ‘prestación’, e inclusive el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, en su definición de ‘prestación’, considera que incluye al salario.
Por el contexto de la norma, se entiende que la autoridad hace un uso diferenciado de remuneración y de prestación, entendiendo por remuneración el salario, y como prestación, los pagos adicionales a éste.
En este sentido, el cambio en la fórmula para el cociente consiste en no incluir en el numerador los salarios exentos, sino únicamente las prestaciones. Esto genera otra línea de debate puesto que la ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) no prevé exención a salarios. Prevé que no se efectúen retenciones sobre el salario mínimo general, pero no es técnicamente una exención. Al margen de este debate, que no es propósito de este escrito, es claro que en el numerador únicamente se considerarán las prestaciones exentas, mientras en el denominador se incluirá el total de la nómina, en lo referente a los conceptos que a continuación se abordan.
Conceptos a considerar
Para determina el cociente se consideran, entre otros conceptos, los siguientes:
- Sueldos y salarios
- Rayas y jornales
- Gratificaciones y aguinaldo
- Indemnizaciones
- Prima de vacaciones
- Prima dominical
- Premios por puntualidad o asistencia
- Participación de los trabajadores en las utilidades
- Seguro de vida
- Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios
- Previsión social
- Seguro de gastos médicos
- Fondo y cajas de ahorro
- Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa
- Ayuda de transporte
- Cuotas sindicales pagadas por el patrón
- Fondo de pensiones, aportaciones del patrón
- Prima de antigüedad (aportaciones)
- Gastos por fiesta de fin de año y otros
- Subsidios por incapacidad
- Becas para trabajadores y/o sus hijos
- Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos
- Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral
- Intereses subsidiados en créditos al personal
- Horas extras
- Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro
- Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón
Caso práctico
Como ejemplo, para determinar el factor de no deducibilidad para 2018, se tienen los siguientes datos, aplicando el nuevo procedimiento comentado anteriormente:
- Percepciones por trabajador
| Trabajador | Remuneraciones y prestaciones gravadas 2017 | Remuneraciones exentas 2017 | Prestaciones exentas 2017 | Percepción total 2017 |
| Trabajador A | 287,141 | 4,037 | 3,028 | 294,206 |
| Trabajador B | 452,612 | 4,037 | 3,028 | 459,677 |
| Trabajador C | 204,440 | 4,037 | 3,028 | 211,505 |
| Trabajador D | 99,280 | 3,598 | 2,699 | 105,577 |
| Trabajador E | 261,128 | 4,037 | 3,028 | 268,193 |
| Trabajador F | 241,532 | 2,993 | 2,245 | 246,770 |
| Totales | 1,546,133 | 22,739 | 17,054 | 1,585,926 |
| Trabajador | Remuneraciones y prestaciones gravadas 2018 | Remuneraciones exentas 2018 | Prestaciones exentas 2018 | Percepción total 2018 |
| Trabajador A | 275,820 | 4,206 | 3,155 | 283,181 |
| Trabajador B | 441,290 | 4,206 | 3,155 | 448,651 |
| Trabajador C | 194,932 | 4,206 | 3,155 | 202,293 |
| Trabajador D | 66,606 | 2,723 | 2,042 | 71,371 |
| Trabajador E | 268,753 | 4,206 | 3,155 | 276,114 |
| Trabajador F | 274,521 | 4,206 | 3,155 | 281,882 |
| Totales | 1,521,922 | 23,753 | 17,815 | 1,563,490 |
- Comparación de totales
| Prestaciones exentas | Percepción total | Proporción de exentas sobre total | |
| 2017 | 17,054 | 1,585,926 | 1.08% |
| 2018 | 17,815 | 1,563,490 | 1.14% |
Como se observa, la proporción del ejercicio 2018 es mayor a la del 2017, lo que quiere decir que en 2018 es posible aplicar el factor de 47% de no deducibilidad, pudiendo hacer deducible el 53% del monto de las prestaciones exentas para los trabajadores.
Es conveniente que se realicen estos cálculos para tener la seguridad de que la deducción de este concepto se está realizando adecuadamente, así como conservar el soporte documental del mismo.
