Colegas, conoce el detalle de los cambios propuestos relacionados con El usufructo en la Reforma Fiscal para 2022
Naturaleza de la figura
*Artículo publicado en la revista Puntos Prácticos, No. 134, noviembre 2021
Mtro. Víctor Manuel Pérez Martínez, Socio de Pérez Martínez Litigio y Consultoría
INTRODUCCIÓN
El pasado 8 de septiembre, el Ejecutivo Federal envió a la Cámara de Diputados el Paquete Económico para 2022 que incluye la “Iniciativa con Proyecto de Decreto por el que se reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos”, mediante la cual se propone adicionar algunas porciones a los artículos 18, 19, 32 y 34 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en materia de usufructo de bienes muebles. Estas adiciones son el objeto del presente trabajo.
COMENTARIO SOBRE LOS DERECHOS REALES
Para entender la propuesta de reforma a los artículos 18, 19, 32 y 34 de la LISR relacionada con la constitución del usufructo sobre bienes y la consolidación de este con la propiedad, hay que ir un poco más atrás, a los derechos reales. Ello, porque ese tipo de derechos son tanto la propiedad como el usufructo y, por ende, se hace necesario un comentario breve sobre este tema.
En ese tenor, basta con señalar que un derecho real es aquel poder jurídico que ejerce una persona sobre un bien y que es oponible a terceros. Así, a diferencia de los derechos personales, en el caso de los reales el sujeto jurídico obligado es un tercero pasivo universal o indeterminado, es decir, en este tipo de derechos cualquier persona distinta del titular del derecho relativo a un bien determinado está obligada a respetarlo y a no interferir en el goce que de él realice su titular. Los ejemplos clásicos de los derechos reales son: La propiedad, el usufructo, el uso y la habitación.
PROPIEDAD PLENA
Aunque la propiedad y el usufructo son derechos reales, ambas figuras jurídicas son diferentes entre sí y no deben confundirse una con otra.
La propiedad es el poder jurídico que una persona ejerce de manera inmediata y directa sobre una cosa para aprovecharla totalmente en sentido jurídico, y que es oponible a cualquier tercero, a quien se denomina sujeto pasivo universal.
En el caso de la propiedad plena, su elemento característico es que el propietario tiene el derecho de aprovechar la cosa de manera total, mientras que en los demás derechos reales sus titulares solo pueden aprovecharla parcialmente. El aprovechamiento total implica que este se ejerce bajo la forma de uso, disfrute o disposición de la cosa, y con ellos trae la posibilidad de ejecutar todos los actos de dominio y administración sobre ella.
De modo que el propietario –a diferencia de los titulares de otros derechos reales– puede disponer de la cosa de la que es dueño, pudiendo venderla, transformarla, modificarla e incluso destruirla. Esta es la característica de disposición que, en el caso del usufructo, lo conserva aunque con distintos límites el propietario al momento en que constituye el usufructo en favor de una tercera persona.
¿QUÉ ES EL USUFRUCTO?
El usufructo[1] es un derecho real que permite a quien lo detenta usar y disfrutar de un bien propiedad de un tercero, sin alterar su forma o sustancia. En el usufructo participan dos personas: (i) el dueño de la cosa y (ii) el usufructuario.
A diferencia del propietario, el usufructuario solo puede usar y disfrutar de la cosa, pero no tiene la facultad de disposición –que la conserva el dueño de la misma- y, por esta razón, no puede ejercer actos de dominio sobre aquella. En este caso, la disposición queda en favor del dueño de la cosa quien también es llamado nudo propietario que sí puede realizar los actos de dominio, pero sin estorbar o embarazar la posesión del usufructuario.
A través de esta figura jurídica, el nudo propietario conserva para sí el dominio sobre la cosa y transmite al usufructuario los derechos al uso y al disfrute de aquella. Este último, podrá utilizar la cosa para sus propios fines y apropiarse de todos los frutos y productos que se generen con ella –inclusive los rendimientos, en caso de tratarse del usufructo de derechos de crédito o de los documentos que los consignen.
Todos los terceros estarán obligados frente al usufructuario a no estorbar ni embarazar su derecho real respecto de la cosa dada en usufructo.
El usufructo puede recaer sobre cualquier clase de bienes, ya sea que se trate de muebles o inmuebles, corpóreos o incorpóreos, por lo que puede constituirse, incluso, sobre derechos. Por regla general, se constituiría por disposición de la ley, por prescripción o por la voluntad del hombre. En este último caso, esta se manifestaría de forma unilateral –por un acto entre vivos (donación, por ejemplo) o por testamento– o mediante un contrato entre dos o más partes. También puede constituirse en favor de varias personas, ya sea de manera simultánea o sucesiva.
El usufructo es un derecho de carácter temporal y, aunque por naturaleza es vitalicio, su duración puede establecerse de acuerdo con la voluntad del otorgante o de los contratantes, ya sea estipulando un plazo, una fecha de inicio o de terminación, o señalando una condición para su inicio o terminación.
Por disposición expresa del artículo 1040 del CCF, existe un límite temporal de 20 años para la duración del usufructo de bienes inmuebles constituido en favor de las personas morales que puedan adquirir y administrarlos.
Los derechos y obligaciones del propietario de la cosa y del usufructuario deben establecerse en el acto que le da origen o, de lo contrario, estos se determinarán de acuerdo con lo señalado en la normativa aplicable.
Por cuanto hace a la relación del usufructuario con los terceros, debe decirse que el CCF le reconoce el carácter de parte en todos los litigios en los que se interese el usufructo, incluso aquellos iniciados o seguidos por el propietario de la cosa. Además, en caso de litigio tiene derecho a oponer todas las excepciones reales, personales y posesorias.
El fenómeno por el que el dueño de la cosa conserva la nuda propiedad y transmite al usufructuario la facultad de usar y disfrutarlo, se conoce como desmembramiento de la propiedad. Esto, pues por este acto se transmiten dos de los atributos de la propiedad en favor de una persona distinta del propietario, quien conserva cuando menos uno de ellos: El dominio.
Una vez que termina el usufructo, se da el fenómeno inverso, al que se llama consolidación de la propiedad. Sobre este último término, es necesario señalar que puede entenderse en dos sentidos: El primero, cuando termina el usufructo y vuelven los derechos de uso y disfrute en favor del nudo propietario, o como una forma de terminación del usufructo que se da cuando el nudo propietario adquiere para sí el usufructo.
¿CÓMO FUNCIONA EL USUFRUCTO?
A manera de ejemplo, podemos imaginar que una persona “PX” es la propietaria de un inmueble en el que se encuentra construido un hotel. Si “PX” mantiene la propiedad plena, puede operar el hotel y obtener sus frutos, pero también tiene la posibilidad de demolerlo para construir ahí cualquier otra cosa, o transmitir la propiedad plena en favor de cualquier tercero.
Pero si “PX” constituye un usufructo vitalicio sobre el hotel en favor de “PY”, entonces será “PY” quien pueda administrar y operar el hotel, percibiendo para sí las rentas que este genere. “PY” no podrá variar la forma o sustancia del hotel, ni enajenar la propiedad de este, aunque por regla general sí transmitiría la titularidad del derecho de usufructo.
En este último caso, “PY” tendrá la posibilidad de usar y disfrutar del hotel sin cambiar su forma y sin poder transmitir la propiedad, pues estos derechos, como parte del dominio, seguirán correspondiendo a “PX”. En caso de que “PX” transmita o grave la nuda propiedad, el tercero adquirente deberá respetar el usufructo y no podrá usar el bien sino hasta en tanto termine aquel. Ni “PX” ni el tercero adquirente podrán estorbar o embarazar el uso y disfrute del bien por parte de “PY”. Si cualquier persona obstaculiza a “PY” en el uso o goce del bien, este podrá acudir a los tribunales a defender el poder que ejerce sobre él.
APLICACIÓN DEL USUFRUCTO POR ALGUNOS CONTRIBUYENTES
Al constituirse el usufructo, se dividen los derechos que trae consigo la propiedad y como consecuencia lógica existe una disminución en el valor de la nuda propiedad. Esto, pues no tiene el mismo valor la propiedad plena, con los derechos a usar, disfrutar y disponer de un bien, que la nuda propiedad que únicamente permite el derecho de disposición. Al mismo tiempo, el usufructuario recibe para sí los derechos de usar y disfrutar de la cosa que, en principio, tiene un cierto valor económico.
No obstante, la mera constitución del usufructo no implica la transmisión de la propiedad de la cosa dada en usufructo pues, como se ha señalado, esta la conserva el nudo propietario. Así, la recta interpretación del artículo 980 del CCF en relación con el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), no permiten considerar que con la constitución del usufructo se genere una enajenación del bien objeto del usufructo.
Es discutible si existe o no una enajenación de derechos que sea susceptible de ser gravada, pues el nudo propietario sí transmite los atributos de uso y goce en favor de un tercero.
El criterio anterior, conforme al cual no existe enajenación del bien objeto del usufructo, dio lugar a que algunos contribuyentes lo constituyeran sobre bienes inmuebles, transmitieran la nuda propiedad por un valor inferior al Monto Original de la Inversión (MOI) de aquellos, y declararan pérdidas por la operación.
Posteriormente se podía transmitir al nuevo nudo propietario el usufructo o simplemente terminarse este, de manera tal que se consolidaba la propiedad plena en favor de este nuevo propietario. Aplicando este criterio, el enajenante de la nuda propiedad obtenía una pérdida para efectos fiscales, sin que el adquirente acumulara ganancia o ingreso alguno al momento en que recibiera el usufructo y se consolidara el derecho de propiedad plena.
Este tipo de operaciones dio lugar a la emisión del criterio no vinculativo 17/ISR/NV “Indebida deducción de pérdidas por la enajenación de la nuda propiedad de bienes otorgados en usufructo”, previsto en el anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2021, en el que se consideró como práctica fiscal indebida la declaración de pérdidas fiscales por la enajenación de la nuda propiedad.
Es decir, la práctica indebida se daba cuando se consideraba como MOI del vendedor, el total del valor sin tomar en cuenta el usufructo y se acumulaba únicamente el valor de la nuda propiedad.
Pero las operaciones antes descritas no son el único punto discutido entre contribuyentes y autoridades fiscales. Existe uno adicional que se genera, ya que al ser un derecho real distinto de la propiedad, el usufructo se ha clasificado como un gasto diferido por los contribuyentes que lo adquieren.
Este tratamiento ha dado lugar a que la deducción del usufructo de un bien se realice aplicando el por ciento máximo autorizado para los otros gastos diferidos, que es del 15% de su valor de adquisición. La autoridad considera que este porcentaje es incorrecto y asume que se debería dar el porcentaje máximo autorizado para activos fijos inmobiliarios, que es del 5%.
USUFRUCTO EN LA INICIATIVA DE REFORMA A LA LISR PARA 2022
Derivado de lo anterior, en la iniciativa en análisis, el Ejecutivo Federal propone que se adicionen algunas porciones a los artículos 18, 19, 32 y 34 de la LISR, en lo tocante al usufructo.
Así, se propone adicionar una fracción XII al numeral 18 de la LISR, con la finalidad de precisar que los contribuyentes deben considerar como ingreso acumulable, el valor del derecho de usufructo que se determine, al momento en que se consolide con la nuda propiedad. De esta forma, en el momento en que el nudo propietario adquiera los atributos de uso y disfrute que habían sido desmembrados, generándose la propiedad plena, deberá acumular como ingreso el valor de avalúo que resulte para aquellos dos derechos.
En lo que respecta al artículo 19 de la LISR, se pretende adicionar un cuarto párrafo, en el que se establezca que, para determinar la ganancia en la enajenación de la nuda propiedad o del usufructo de un bien, debe restarse del precio obtenido, el MOI solo en la proporción del precio que corresponda al o los derechos enajenados, o sea que al MOI del derecho que se enajene (la nuda propiedad o el usufructo) deberá restarse el porcentaje de su valor que corresponda a aquel que conserva el enajenante, para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta (ISR).
Al artículo 32 se propone adicionar un tercer párrafo, en el que se señale que, al encontrarse constituido sobre un bien inmueble, el usufructo se considerará un activo fijo, eliminando así la posibilidad de que aplique como un gasto diferido. De igual manera, se propone adicionar una fracción XV al numeral 34 de la LISR, para establecer como porciento máximo el 5% para la deducción del derecho de usufructo constituido sobre bienes inmuebles.
CONCLUSIONES
Considero que el criterio utilizado por los contribuyentes que se valían del usufructo para disminuir la base gravable del ISR a pagar por la enajenación de un bien únicamente cubría una parte de la operación –la enajenación del bien–, pero dejaba fuera la constitución del usufructo y la transmisión de los derechos que lo componen.
Este tema es relevante porque en distintos casos la constitución del usufructo y la recepción de este se deberían considerar un ingreso para el usufructuario, particularmente en el caso de las personas morales del régimen general y de las personas físicas con actividades empresariales.
Esto, pues es necesario recordar que tales contribuyentes deben acumular a sus ingresos conforme a los artículos 16 y 90 de la LISR, los que obtengan en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios, o de cualquier otro tipo. En ese sentido, si se considera que el derecho real del usufructo tiene un valor económico cuantificable, el usufructuario que lo recibe estaría obteniendo un ingreso, sin necesidad de que exista enajenación de la cosa objeto del usufructo.
No obstante, es necesario reconocer que existe ahí una laguna o un vacío que deja espacio a la interpretación y que, de una u otra manera, debería ser solucionada por el legislador para generar certidumbre jurídica a todas las partes. En lo particular, considero que es necesario reconocer un peso y un valor económico a cada uno de los atributos de la propiedad, de modo tal que se permita determinar el valor de la nuda propiedad y del usufructo para efectos fiscales, reconociendo que con la constitución del usufructo existe un traslado de valor susceptible de ser gravado.
Pese a lo anterior, considero que la iniciativa es incorrecta no solo por insuficiente sino también porque carece de técnica legislativa, por las razones que a continuación expongo:
Por lo que hace a la adición de una fracción XII al artículo 18 de la LISR:
- Esta deja fuera de consideración a aquellos casos en los que la propiedad se consolide en favor del mismo nudo propietario sin que hubiera existido enajenación de la nuda propiedad. En este caso, si una persona constituyó el usufructo respecto de un bien de su propiedad y, posteriormente, se consolida de nuevo la propiedad en su favor, deberá acumular a sus ingresos el monto correspondiente al valor del usufructo sin que exista un ingreso real.
- Otro tema es que la acumulación del ingreso se da solo cuando se consolida el usufructo y la nuda propiedad, y no así con la simple constitución o transmisión del usufructo. Esto genera un problema desde dos perspectivas: Primero, podría transgredir la equidad tributaria, y segundo, porque no elimina del todo el uso indebido de este tipo de esquemas.
Podría violar la equidad tributaria, pues grava a determinados sujetos que adquieren el usufructo –o los derechos de uso y disfrute de un bien– mientras que deja exentos a otros distintos. Esto, porque si una persona “PX” constituye un usufructo en favor de “PY”, esta última recibe los derechos de uso y disfrute de un bien sin acumular ingreso alguno. Esto, salvo que previamente “PY” hubiera adquirido la nuda propiedad, ya que en ese caso se encontrará obligado a acumular a sus ingresos el valor del usufructo.
Además, la adición al artículo 18 de la LISR no disuade del todo la realización de prácticas fiscales indebidas, pues nada impide que el usufructo se constituya en favor de un tercero con el fin de evitar la consolidación con la nuda propiedad. De esa manera, se podrían ver planeaciones fiscales en las que se enajene la nuda propiedad a una persona y se conceda el usufructo a otra relacionada con ella, evitándose así la acumulación del ingreso.
En relación con la adición de un cuarto párrafo al artículo 19 de la LISR, debo señalar que:
- Tratándose de la determinación de la ganancia, parecería que no existe problema alguno, pues la adición busca que la base gravable se determine restando al precio recibido por la nuda propiedad o por el usufructo, la parte del MOI que le corresponda a esa porción. Sin embargo, el problema se da en el momento en que en una misma operación se aplican los artículos 18, fracción XII, y 19, cuarto párrafo, de la LISR.
En efecto, si una persona “PX” transmite la nuda propiedad a “PY”, reservándose el usufructo de un bien, en ese momento se pagará el ISR calculando la ganancia a partir del MOI proporcional a la nuda propiedad. Si posteriormente “PX” transmite el usufructo a “PY”, deberá calcular otra vez la ganancia por esa transmisión, aplicando el MOI adicional. Pero no solo ello, en ese momento, al consolidarse la propiedad plena para “PY”, esta última deberá acumular el valor del usufructo a sus ingresos, generando así un doble pago del ISR.
- Esto nos lleva a un segundo error, y es que no existe simetría fiscal entre la acumulación del ingreso por la consolidación del usufructo y el acto por el que se genera. Si bien no es necesario que exista en todos los casos, su falta en este hace sumamente oneroso el otorgamiento del usufructo y desincentiva su uso, a pesar de ser un instrumento sumamente útil en la práctica.
Por lo que hace a la adición de un tercer párrafo al artículo 32, así como de una fracción XV al numeral 34, ambos de la LISR, es menester señalar lo siguiente:
- En este caso en particular, la iniciativa denota una completa falta de técnica jurídica, puesto que se pretende considerar a un derecho real –que es un bien intangible– como si fuera un bien inmueble. Así que, de manera completamente incorrecta, se pretende dar el tratamiento de un bien inmueble –activo fijo– al derecho de usar y disfrutar dicho bien inmueble –gasto diferido-.
Sobre este tema, es claro que el legislador tiene la libertad de configuración y que, en uso de aquella, puede asimilar el usufructo al derecho de propiedad del bien inmueble. Sin embargo, el tratamiento otorgado en este caso no resulta correcto, en virtud de que el usufructo es claramente un derecho que debe considerarse como bien intangible y no implica la propiedad de un bien, por lo que debe clasificarse como un gasto diferido.
En todo caso, considero que si lo que se pretende es limitar el por ciento máximo aplicable, esto debió hacerse introduciendo una fracción en el artículo 33 de la LISR, que limite el por ciento máximo deducible para este tipo de gastos diferidos.
- Cabe señalar que en la iniciativa se indica, en el punto 9.3., que se busca que el nudo propietario no pueda hacer la deducción de la inversión del bien sino hasta en tanto se consolide la propiedad. Esto también es incorrecto, pues el propietario sí está sufriendo el desgaste del bien que se encuentra en su propiedad y, por esta razón, debería tener el derecho a deducir la pérdida de valor relacionada.
- Otro tema relevante es que la iniciativa considera que la duración del usufructo será de 20 años y que no será terminado por alguna causa. Esto lo considero incorrecto, pues, como se ha visto, si bien por regla general es vitalicio, pueden establecerse periodos inferiores a 20 años para su duración e, incluso, podría durar días, semanas o meses.
- En todo caso, estimo que lo que se debió buscar es una fórmula en la que tanto el nudo propietario como el usufructuario puedan deducir cada uno su inversión –en la propiedad y en el derecho de usufructo– conforme a las erogaciones que efectúan por cada uno de ellos. Ello, además de ajustarse el por ciento máximo de deducción del usufructo en atención a la duración del derecho y atendiendo a que la pérdida de este derecho puede darse antes de que transcurra la vida útil del bien.