Colegas, te compartimos algunas implicaciones fiscales en la fusión de sociedades mercantiles
Problemas jurídicos derivados de la Ficha de trámite 316/CFF “Revisión previa a la presentación del aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades”, del anexo 1-A “Trámites fiscales” de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2022
*Artículo publicado en la revista Abogado Corporativo,[CKV(1] No. 90, julio-agosto 2022.
Lic. Gil Alonso Zenteno García, Socio del Área Fiscal y de Seguridad Social de Basham, Ringe y Correa
Mtro. Norberto Alejandro Ruiz Vázquez, Asociado Senior de Basham, Ringe y Correa
INTRODUCCIÓN
Una de las operaciones que suele ser más satanizada por las autoridades fiscales es la fusión de sociedades mercantiles, debido a que se considera que a través de esta se implementan planeaciones fiscales agresivas en perjuicio del fisco federal.
Por ese motivo, en las disposiciones fiscales se han incorporado requisitos y “candados” para evitar que, a través de las fusiones mercantiles, se obtengan beneficios fiscales indebidos, por ejemplo, la reciente inclusión en el Código Fiscal de la Federación (CFF) de que estas tengan una razón de negocios para que no se consideren enajenación para efectos tributarios.
De esa manera, en la actualidad, realizar fusiones se ha convertido en una auténtica odisea, pues por lo establecido en el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF[1] y la Ficha de trámite 316/CFF, es sumamente complicado presentar el aviso de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) de las sociedades fusionadas, lo que conlleva el riesgo de que, al no hacerlo en tiempo y forma, se considere que la fusión sea una enajenación para efectos fiscales, con los impactos económicos que ello conlleva.
En el presente análisis, exponemos los problemas prácticos y jurídicos que ocasiona la referida Ficha de trámite, para que los contribuyentes conozcan los escenarios a los que pueden enfrentarse al realizar una fusión de sociedades mercantiles.
ANTECEDENTES
Uno de los requisitos para que una fusión no se considere enajenación, es cumplir con la presentación del aviso de fusión a que se refiere el artículo 14-B, fracción I, inciso a), del CFF. Según lo dispuesto en el Reglamento del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades funge como el aviso de fusión, por lo que al presentarse este, se tendrá por presentado el aviso de fusión.
Conforme a lo señalado en los artículos 22, fracción II; 24, fracción I; 29, fracción XVI, y 30, fracción XIII, del RCFF, los contribuyentes están obligados a presentar dentro del mes siguiente a que haya surtido efectos la fusión, el “aviso de cancelación al RFC por fusión de sociedades”.
Ahora bien, acorde con lo dispuesto en la regla 2.5.13. de la RM para 2022, para presentar el referido aviso es obligatorio cumplir con lo señalado en la Ficha de trámite 86/CFF “Aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades”.
Tal ficha estipula, como condición para presentar ese aviso, que se debe contar con el acuse de cumplimiento de requisitos a que se refiere la diversa Ficha de trámite 316/CFF. En ese sentido, si el contribuyente no cuenta con el mencionado acuse, las autoridades fiscales no le permiten presentar el aviso de cancelación al RFC por fusión de sociedades.
Cabe mencionar que el pasado 15 de julio, se publicó en el DOF la modificación a la Ficha de trámite 316/CFF, que pretendió corregir algunas problemáticas que causaban las versiones anteriores de la misma.
Sin embargo, esta Ficha de trámite aún continúa causando graves problemas a los contribuyentes, pues cancelar en el RFC a las sociedades fusionadas se ha convertido en un proceso sumamente tortuoso, complicado, complejo, largo y que pone en riesgo que la fusión se considere enajenación para efectos fiscales, como se explicará a continuación.
PROBLEMAS PRÁCTICOS Y JURÍDICOS CAUSADOS POR LA FICHA DE TRÁMITE 316/CFF
De la citada Ficha de trámite se advierten, entre otros aspectos, los siguientes:
- Es reglamentaria del artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF, por lo que regula el procedimiento para verificar el cumplimiento de los requisitos estipulados en esa disposición legal.
- Se inicia el procedimiento establecido en esa Ficha de trámite previamente a que se presente el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades.
- Es necesario que se obtenga el acuse de cumplimiento de requisitos del artículo 27 del CFF, para presentar posteriormente el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades.
- La autoridad fiscal cuenta con 20 días hábiles para realizar el procedimiento señalado en la Ficha de trámite, el cual suspende el plazo para presentar el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades regulado en la diversa ficha 86/CFF, hasta en tanto la autoridad emita el acuse respectivo, en el cual se informa si se cumplen o no con los requisitos.[2]
- Quien solicita la verificación de los requisitos indicados en el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF, es la sociedad fusionante.
- Quien debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF y la Ficha de trámite, es la sociedad fusionante.
Primer problema: La autoridad interpreta la Ficha de trámite en el sentido de que quien debe cumplir con los requisitos del artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF, es la sociedad fusionante.
En la práctica nos hemos percatado que las autoridades fiscales, al emitir el acuse de no cumplimiento al que se refiere la Ficha de trámite 316/CFF, lo hacen considerando que quien debe cumplir con los requisitos señalados en el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF es la sociedad fusionante.
Por lo anterior, si la sociedad fusionante se encuentra sujeta a facultades de comprobación, o bien, tiene un crédito fiscal determinado (más no firme), es prácticamente imposible cancelar el RFC de las sociedades fusionadas.
A mayor abundamiento, el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF indica que los contribuyentes que presenten el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades deberán cumplir con los siguientes requisitos:
- No estar sujeto al ejercicio de facultades de comprobación ni tener créditos fiscales a su cargo.
- No encontrarse en los listados a que se refieren los artículos 69, 69-B y 69-B Bis del CFF.
- El ingreso declarado, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales, retenciones, definitivos o anuales, concuerden con lo señalado en los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet o Facturas Electrónicas (CFDI), expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso.
Así, en la aplicación de la Ficha de trámite, la autoridad fiscal interpreta de manera incorrecta lo dispuesto en el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF (no tener créditos fiscales o no estar sujeto a facultades de comprobación, entre otros), toda vez que los requisitos contenidos en el mencionado numeral deben cumplirse por las sociedades fusionadas que se extinguen con motivo de la fusión, más no por la fusionante.
Acorde con el artículo 30, fracción XIII, del RCFF, la sociedad fusionante que subsista es la que presentará el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades, a fin de que se extinga en el mencionado registro a las sociedades fusionadas.
En ese sentido, prima facie y de una interpretación literal del artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF, se pudiera advertir que es la sociedad fusionante quien debiera cumplir con los requisitos establecidos en el referido numeral, toda vez que es esa sociedad quien presenta el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades.
Sin embargo, esa interpretación no tiene sentido, pues la sociedad fusionante, al subsistir, continuará inscrita en el RFC y sujeta al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y las adquiridas de la sociedad fusionada.
En tal tesitura, la interpretación correcta es que son las sociedades fusionadas quienes deben cumplir con los requisitos estipulados en el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF para que sean canceladas en el RFC.
Lo anterior, se fortalece si se toma en cuenta que los otros sujetos a los que hace referencia la norma (contribuyentes por liquidación total del activo o por cese total de operaciones) son sujetos que culminan con sus obligaciones fiscales, lo que sucede con las sociedades fusionadas, pues a raíz de la fusión su personalidad jurídica se extingue y es la fusionante la única que continuará operando y cumpliendo.
La anterior conclusión está sustentada en la exposición de motivos que dio origen a la incorporación de la fracción IX, del apartado D, del numeral 27 del CFF, como a continuación se desprende:
Artículo 27. Derivado de lo anterior, en la Resolución Miscelánea Fiscal se robustecieron los requisitos previstos en las fichas de trámite 81/CFF, 82/CFF y 86/CFF, de tal forma que los contribuyentes, previo a su cancelación en el mencionado Registro, deberán encontrarse al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones.
En ese sentido, a fin de robustecer y tener un sustento jurídico para que la autoridad pueda exigir el cumplimiento de determinados requisitos a los contribuyentes que pretendan cancelar su clave en el Registro Federal de Contribuyentes, se propone a esa Soberanía incorporar en la fracción IX, del apartado D, del artículo 27 del Código Fiscal de la Federación, los requisitos mínimos que las personas morales deben cumplir previo a su cancelación, y prever la posibilidad de que el Servicio de Administración Tributaria[3] pueda establecer requisitos adicionales mediante reglas de carácter general.
Asimismo, con dicha medida se evita que el Servicio de Administración Tributaria obtenga pérdidas recaudatorias, en virtud de que los contribuyentes deberán estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones para la procedencia de su cancelación, es decir, un contribuyente que tenga créditos fiscales, por ejemplo, no podrá cancelar su registro hasta en tanto cubra el adeudo correspondiente.
(Énfasis añadido.)
Como se advierte de la exposición de motivos, la norma tiene como intención que la autoridad pueda exigir el cumplimiento de determinados requisitos a los contribuyentes que pretendan cancelar su clave en el RFC. En otras palabras, el contribuyente cuya clave será cancelada es quien debe cumplir los requisitos de la norma en cuestión.
Así, como se ha indicado, son las sociedades fusionadas que se extinguen, con motivo de la fusión, las que serán canceladas en el RFC, no la sociedad fusionante, por lo que la exposición de motivos pone de manifiesto que los requisitos establecidos en la disposición analizada le son exigibles a las sociedades que se cancelan en el RFC (fusionadas), no a la fusionante, cuya participación se limita a presentar el aviso de cancelación en el RFC de las sociedades fusionadas, lo que pone en evidencia la incorrecta interpretación y aplicación que hace la autoridad fiscal de la norma.
Por lo anterior, toda vez que, acorde al artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF, son las sociedades fusionadas las que deben cumplir con los requisitos establecidos en la norma, las autoridades fiscales al interpretar y aplicar la Ficha de trámite 316/CFF debieran analizar los requisitos de ese numeral a la luz de las sociedades fusionadas y no de la fusionante.
Lo anterior, es sumamente importante, pues en caso de que la fusionante tenga un crédito fiscal determinado, pero impugnado, o bien, se encuentre sujeta al ejercicio de facultades de comprobación, no será impedimento para que pueda presentar el aviso de cancelación en el RFC de las sociedades fusionadas.
Segundo problema. Las respuestas de la autoridad fiscal cuando no se cumplen los requisitos son imprecisas, ambiguas, escuetas y vagas.
En la práctica, nos hemos percatado que las autoridades fiscales, al expedir el acuse de no cumplimiento al que se refiere la Ficha de trámite 316/CFF, emiten respuestas imprecisas, ambiguas, escuetas y vagas, sin fundamentación ni motivación, que impiden al contribuyente revisar su contabilidad a fin de subsanar las supuestas irregularidades.
Lo anterior provoca que el contribuyente invierta tiempo considerable en tratar de encontrar las supuestas irregularidades observadas por la autoridad fiscal y a iniciar medios de defensa o quejas ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyentes (Prodecon), al desconocer cuál fue el motivo o irregularidad específica por el que la autoridad emitió esa respuesta negativa.
Tercer problema. La autoridad fiscal interpreta el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF, de forma literal y si la fusionante tiene un crédito fiscal determinado, no permite que se cancele en el RFC a las sociedades fusionadas.
Como hemos mencionado, uno de los requisitos de ese numeral indica que para que sean canceladas en el RFC a las sociedades fusionadas, el contribuyente no debe tener créditos fiscales a su cargo.
En ese sentido, en la práctica hemos visto que, si la fusionante tiene un crédito fiscal determinado, la autoridad fiscal no permite que se cancele en el RFC a las sociedades fusionadas, a pesar de que ese crédito se encuentre impugnado en un recurso de revocación o juicio de nulidad y debidamente garantizado.
En nuestra opinión, una vez más, se interpreta incorrectamente el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF, pues en todo caso se debería entender que la norma hace referencia a créditos fiscales firmes y exigibles, más no a créditos fiscales impugnados y garantizados (en caso de que así proceda).
Cuarto problema. Al no poder cancelarse el RFC de las sociedades fusionadas, las autoridades fiscales consideran que estas subsisten jurídicamente y, por ende, se les continúa exigiendo el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Si bien la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) no establece una definición del concepto “fusión”, la doctrina indica que esta es una forma de disolución voluntaria de sociedades en la que las mismas se extinguen por virtud de la incorporación o integración jurídica que otra sociedad ejerce respecto de la primera, sin que exista la liquidación.
Tratándose de las sociedades fusionadas, estas se disuelven sin llegar a liquidarse, pierden la personalidad jurídica que tenían y, en consecuencia, desaparecen como sociedades. En ese sentido, por virtud de la fusión, la sociedad fusionada pierde su personalidad jurídica al extinguirse y, en consecuencia, pierde su capacidad de ser sujeto a derechos y obligaciones.
En el Derecho Fiscal mexicano o sistema impositivo, las disposiciones tributarias le imponen obligaciones a las personas físicas y morales (nacionales o extranjeras), como se desprende del numeral 1 del CFF.[4]
Ahora bien, la personalidad jurídica de una sociedad mercantil nace con su constitución e inscripción en el Registro Público de Comercio y se extingue por diversas razones, por ejemplo, mediante su disolución y liquidación o por su fusión con otra sociedad mercantil.
Por tanto, es posible afirmar que, en materia fiscal, la sociedad fusionada al extinguirse pierde su personalidad jurídica ante la autoridad fiscal y ya no es sujeta de contribuir al gasto público, ni mucho menos a presentar las declaraciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto al valor agregado (IVA), siendo a partir de ese momento la sociedad fusionante quien está obligada a cumplir con las obligaciones fiscales de la sociedad fusionada.
Acorde al artículo 11 del CFF y la jurisprudencia obligatoria 1a./J. 91/2013 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), el ejercicio fiscal de una sociedad fusionada termina de forma anticipada cuando se fusiona, pues lógicamente esa entidad deja de tener existencia jurídica, es decir, se extingue.
Luego entonces, las sociedades fusionadas, a partir de la fusión, no se encuentran obligadas a seguir presentando declaraciones, pues jurídicamente se han extinguido.
Es sumamente trascendente destacar al lector que una fusión de sociedades mercantiles no implica que el fisco federal se vea perjudicado por la extinción de las sociedades fusionadas, pues en caso de una omisión de contribuciones, las normas tributarias prevén supuestos que contemplan la responsabilidad solidaria de los accionistas, administradores y de la sociedad fusionante, como se desprende del artículo 26 del CFF, además de que la sociedad fusionante expresamente asume la responsabilidad solidaria como requisito para presentar el aviso de cancelación en el RFC por fusión de sociedades.
Reconocer que las sociedades fusionadas se extinguieron y, por ende, que no cuentan con derechos u obligaciones fiscales acorde con los artículos 1 y 11 del CFF, no implica perjuicio al fisco federal, pues en virtud de la causahabiencia con motivo de la fusión, la autoridad fiscal: (i) puede ejercer, ante la sociedad fusionante, sus facultades de comprobación respecto de las obligaciones fiscales a las que estuvieron sujetas las sociedades fusionadas; (ii) en el ejercicio de sus facultades de comprobación pueden, en su caso, determinar créditos fiscales a cargo de la sociedad fusionante o de otro responsable solidario fiscal (artículo 26 del CFF), y (iii) puede cobrar coactivamente cualquier crédito fiscal a la sociedad fusionante o a un responsable solidario fiscal.
Así, en nuestra opinión, una vez que surtió efectos la fusión, las autoridades tributarias no deberían exigir a las fusionadas continuar con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues su personalidad jurídica se ha extinguido.
En otras palabras, los movimientos en el RFC no deberían considerarse constitutivos de derechos u obligaciones, sino solo declarativos (como lo son), por lo que, si por alguna razón no se ha presentado el aviso de cancelación en el RFC de las sociedades fusionadas, ello no debería implicar que se consideren para efectos fiscales como sujetos de derechos y obligaciones.[5]
Desde el punto de vista jurídico, valdría la pena destacar que:
- Actualmente, la autoridad indebidamente legisla a través de Fichas de trámite, imponiendo requisitos, condiciones o supuestos no previstos en alguna ley ni reglamento.
- Indebida e ilegalmente se transforma, a través de estas Fichas de trámite y requisitos, la naturaleza jurídica del aviso para la cancelación del RFC, para darle el carácter de autorización previa.
- No existe disposición legal alguna que fundamente que, ante la negativa del acuse del cumplimiento de requisitos, sea improcedente presentar el aviso de cancelación previsto en el CFF y en RCFF.
CONCLUSIONES
Como se ha analizado, la fusión de sociedades mercantiles era un procedimiento relativamente sencillo, sin embargo, actualmente el artículo 27, apartado D, fracción IX, del CFF y la Ficha de trámite 316/CFF, son verdaderos obstáculos procedimentales que han vuelto muy complicada la presentación del aviso de fusión, con el único propósito de que se considere una enajenación gravada para efectos fiscales.
A la fecha, existen varios juicios en los que se controvierte la aplicación de la multicitada ficha y su constitucionalidad, por lo que esperamos que los tribunales pongan un alto a las malas, indebidas y abusivas prácticas de las autoridades fiscales, a fin de que estas no resulten un impedimento a las fusiones mercantiles, que son muy importantes para el dinamismo de la economía nacional.
[1] Artículo 27. En materia del Registro Federal de Contribuyentes, se estará a lo siguiente:
…
D. Casos especiales:
…
IX. Para efectos de la fracción II del apartado B del presente artículo, los contribuyentes que presenten el aviso de cancelación en el registro federal de contribuyentes por liquidación total del activo, por cese total de operaciones o por fusión de sociedades, deberán cumplir con los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, dentro de los cuales se encontrarán los siguientes:
a) No estar sujeto al ejercicio de facultades de comprobación, ni tener créditos fiscales a su cargo.
b) No encontrarse incluido en los listados a que se refieren los artículos 69, 69-B y 69-B Bis de este Código.
c) Que el ingreso declarado, así como el impuesto retenido por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales, retenciones, definitivos o anuales, concuerden con los señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet, expedientes, documentos o bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las que tengan acceso.
d) Contar con opinión de cumplimiento de obligaciones fiscales en materia de seguridad social en sentido positivo, excepto para el trámite de cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades.
El Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter general las facilidades para que los contribuyentes no estén obligados a presentar declaraciones periódicas o continuar con el cumplimiento de sus obligaciones formales, cuando se encuentre en trámite la cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes.
[2] Si bien suspende el plazo para la presentación del aviso de cancelación en el RFC, en caso de que se emita un acuse en el que se indique que no se cumplen los requisitos, en nuestra opinión, el plazo para presentar el aviso se reanudaría
[3] SAT
[4] Artículo 1. Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.
…
Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes.
(Énfasis añadido.)
[5] Cabe resaltar que existen un par de precedentes jurisdiccionales que no comparten esta interpretación, es decir, se considera que en tanto no se cancele en el RFC a una sociedad, esta continúa con el deber de cumplir con sus obligaciones tributarias
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